O aproveitamento de créditos de ICMS sobre a aquisição de produtos intermediários é um dos temas mais controversos do direito tributário estadual brasileiro. A questão central reside na definição do conceito de “produto intermediário” para fins do princípio constitucional da não cumulatividade, previsto no artigo 155, § 2º, I, da Constituição Federal.
Durante décadas, os fiscos estaduais restringiram o creditamento àqueles insumos que se integrassem fisicamente ao produto final — a chamada “teoria do crédito físico” ou “teoria da incorporação física”. Empresas que utilizavam materiais no processo produtivo sem que eles se fundissem ao produto acabado eram sistematicamente autuadas pelo aproveitamento de tais créditos.
O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar os Embargos de Divergência no EAREsp 1.775.781/SP, consolidou entendimento que amplia substancialmente o direito ao crédito, adotando o critério da “essencialidade” do produto intermediário ao processo de industrialização como parâmetro determinante. Esse entendimento foi diretamente aplicado pelo Juízo da Vara Única da Comarca de Potirendaba — São Paulo em recente sentença proferida em 16 de março de 2026, no processo n.º 1000257-70.2025.8.26.0474 (caso Bebidas Poty S.A.), sinalizando a progressiva consolidação da tese nas instâncias ordinárias.
O princípio da não cumulatividade e o direito ao crédito de ICMS
A não cumulatividade do ICMS é garantia constitucional. Prevista no artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal de 1988, determina que o imposto “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
O objetivo do mecanismo é evitar a tributação em cascata, isto é, o fenômeno pelo qual o ICMS incide sucessivamente sobre o mesmo valor ao longo da cadeia econômica, onerando artificialmente o preço final ao consumidor. Trata-se de um princípio que visa à neutralidade fiscal e à isonomia entre os agentes econômicos.
A Lei Complementar n.º 87/1996 (Lei Kandir) regulamentou o exercício desse direito. Os artigos 19 e 20 disciplinam o creditamento sobre entradas de mercadorias no estabelecimento, ao passo que o artigo 33, inciso I, adiou o direito ao crédito sobre bens de uso e consumo com sucessivas prorrogações — atualmente até 1º de janeiro de 2033, nos termos da LC 171/2019.
Esse quadro normativo revela a pedra angular da controvérsia: a distinção entre “bens de uso e consumo” — sobre os quais o crédito permanece vedado até 2033 — e “produtos intermediários essenciais ao processo produtivo” — sobre os quais incide o direito constitucional ao creditamento imediato. Como reconheceu o próprio magistrado no caso Bebidas Poty, “a questão é distinguir ‘uso e consumo’ de intermediários essenciais”.
A consolidação da jurisprudência no STJ: O EAREsp 1.775.781/SP e o critério da essencialidade
Por muito tempo, o STJ adotou o critério da integração física para admitir o creditamento de ICMS sobre insumos produtivos. Nessa perspectiva, somente os bens que se incorporassem materialmente ao produto final gerariam crédito, o que excluía a maioria dos produtos intermediários, consumidos ou desgastados no processo sem a ele se fundirem.
Essa orientação foi definitivamente superada pela Primeira Seção do STJ ao julgar os Embargos de Divergência no EAREsp 1.775.781/SP, em 28 de novembro de 2023. O julgamento uniformizou o entendimento das Turmas que compõem a Seção e fixou a seguinte tese:
“À luz das normas plasmadas nos arts. 20, 21 e 33 da Lei Complementar n. 87/1996, revela-se cabível o creditamento referente à aquisição de materiais (produtos intermediários) empregados no processo produtivo, inclusive os consumidos ou desgastados gradativamente, desde que comprovada a necessidade de sua utilização para a realização do objeto social da empresa — essencialidade em relação à atividade-fim.”
A decisão representa uma ruptura fundamental com a lógica anterior. Ao adotar o critério da essencialidade em substituição à incorporação física, o STJ reconhece que o princípio constitucional da não cumulatividade não comporta restrições criadas por interpretação restritiva do fisco, mas apenas aquelas expressamente previstas na Constituição e na lei complementar.
São três os requisitos que emergem da tese firmada:
- o produto deve ser empregado no processo produtivo;
- pode ser consumido ou desgastado gradativamente — afastando-se expressamente a exigência de consumo imediato e integral; e
- deve ser comprovada sua essencialidade para a realização do objeto social da empresa, ou seja, sua relevância para a atividade-fim.
A Segunda Turma do STJ, posteriormente, reafirmou e consolidou esse entendimento, confirmando que a essencialidade é o critério determinante para a definição do insumo intermediário, afastando definitivamente a exigência de consumo imediato e integral que o fisco usualmente invocava para restringir o crédito.
O julgamento do EAREsp 1.775.781/SP tem natureza de uniformização de jurisprudência pela Primeira Seção — órgão de maior hierarquia interna do STJ para matérias de direito público —, o que confere à tese autoridade vinculante de fato para as instâncias ordinárias, independentemente de sua eventual afetação ao rito dos recursos repetitivos.
A sentença do caso da Bebidas Poty S.A.
A sentença proferida em 16 de março de 2026 pelo Dr. Marco Antônio Costa Neves Buchala, Juiz de Direito da Vara Única da Comarca de Potirendaba — SP, no processo n.º 1000257-70.2025.8.26.0474, constitui exemplo paradigmático da aplicação prática do entendimento firmado pelo STJ no EAREsp 1.775.781/SP.
A Bebidas Poty S.A., fabricante de bebidas, foi autuada pelo fisco paulista por meio do Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM) nº 5.052.156-1, que glosou créditos de ICMS no valor de R$ 495.072,11, relativos ao período de janeiro de 2019 a dezembro de 2021. O fundamento da autuação foi a classificação, pelo fisco, dos materiais adquiridos como “bens de uso e consumo”, categoria sujeita à vedação de crédito até 2033.
Os itens objeto da glosa eram materiais diretamente empregados na linha de produção e na manutenção das condições sanitárias do parque fabril: pano de microfibra, lâmpadas, caçamba basculante, cabo de alumínio, chave articulada, além de peças e materiais de higienização e manutenção de equipamentos e instalações. A empresa sustentou que tais materiais são produtos intermediários essenciais à sua atividade-fim, e não meros bens de uso e consumo administrativo.
A Fazenda do Estado de São Paulo resistiu à pretensão em contestação, defendendo a “teoria do crédito físico” e a necessidade de incorporação física dos bens ao produto final ou de seu consumo imediato e integral no processo produtivo. O magistrado rejeitou integralmente a tese fazendária e identificou com precisão o nó central da controvérsia: distinguir os bens efetivamente de “uso e consumo” dos produtos intermediários essenciais, que geram crédito imediato. Para tanto, aplicou diretamente a tese do EAREsp 1.775.781/SP, transcrevendo a ementa do julgamento.
Para fundamentar a essencialidade dos materiais glosados, o magistrado recorreu à lógica intrínseca do processo produtivo do setor de alimentos e bebidas. Nas palavras da sentença:
“[I]tens como materiais de limpeza industrial, peças e materiais empregados na higienização e manutenção de equipamentos e instalações são indispensáveis ao funcionamento da linha de produção e ao atendimento das rigorosas exigências sanitárias do setor de alimentos e bebidas.”
A sentença ainda esclarece um ponto de ordem conceitual relevante: a essencialidade desses itens não deriva de uma característica intrínseca universal, mas da “própria dinâmica de produção, que exige constante limpeza, conservação e adequação dos equipamentos e do ambiente fabril”. Isso demonstra que a análise deve ser feita em relação ao setor e à atividade específica da empresa.
A sentença julgou procedente o pedido, declarando a nulidade do AIIM nº 5.052.156-1 em sua integralidade, reconhecendo o direito da Bebidas Poty ao creditamento de ICMS sobre os insumos essenciais listados na inicial e afastando a multa aplicada. Determinou, ainda, que a Fazenda Estadual atualize o montante de R$ 495.072,11 pela taxa SELIC, a partir de cada data em que o crédito teria sido legitimamente apropriado, até a efetiva recomposição.
A distinção entre produto intermediário e bem de uso e consumo: Critérios práticos
O caso Bebidas Poty ilustra com clareza a distinção que o contribuinte deve demonstrar para ter êxito na recuperação de créditos. O produto intermediário essencial não é aquele que fisicamente compõe o produto final, mas aquele que é necessário ao processo de produção — ainda que se desgaste gradualmente, não se incorpore ao produto e não seja consumido em uma única operação.
A fronteira com o “bem de uso e consumo” situa-se na função do bem dentro da empresa. Um produto é de uso e consumo quando se destina às atividades administrativas, de suporte geral ou de conforto dos empregados, sem relação direta com a linha produtiva. É intermediário essencial quando sua ausência comprometeria a realização do processo produtivo em si.
Alguns critérios práticos podem orientar essa distinção:
- O primeiro é o da vinculação setorial: o bem é adquirido e utilizado exclusivamente na área produtiva ou de apoio direto à produção?
- O segundo é o da exigência regulatória: no setor de alimentos e bebidas, por exemplo, a higienização industrial não é uma opção — é uma exigência sanitária legal cuja inobservância inviabiliza a produção.
- O terceiro é o do impacto operacional: a falta do bem interromperia ou degradaria o processo produtivo?
No caso concreto, panos de microfibra e materiais de higienização em uma fábrica de bebidas não são equiparáveis a produtos de limpeza de escritório: sua função é assegurar as condições sanitárias sem as quais a linha de produção não pode operar legalmente. A sentença captou esse raciocínio ao reconhecer que tais itens “não podem ser qualificados como meros bens de uso ou consumo administrativo, mas como insumos intermediários essenciais”.
Estratégia para recuperação dos créditos
A recuperação de créditos de ICMS sobre produtos intermediários pode ser realizada por duas vias principais: a compensação/escrituração administrativa e a ação judicial de anulação de débito fiscal ou de repetição do indébito.
No âmbito administrativo, o contribuinte pode aproveitar os créditos extemporâneos mediante lançamento no livro fiscal de apuração do ICMS, observando o prazo de cinco anos previsto no artigo 23 da LC 87/1996, contado da data em que teria sido possível o aproveitamento do crédito original.
Recomenda-se que os contribuintes realizem um diagnóstico fiscal retroativo de cinco anos para identificar todos os produtos intermediários adquiridos que se enquadram no critério da essencialidade, mapeando os valores de ICMS correspondentes e avaliando a viabilidade da recuperação. A atenção especial deve ser dada a setores com exigências sanitárias legais — alimentos, bebidas, farmacêutico, cosmético —, onde a essencialidade dos materiais de higienização e manutenção industrial é mais facilmente demonstrável.
Aspectos de risco e pontos de atenção
Não obstante o favorável cenário jurisprudencial, alguns pontos de atenção devem ser observados.
Primeiro, a análise individual é uma etapa obrigatória. O EAREsp 1.775.781/SP não cria uma presunção absoluta de que qualquer produto consumido no processo produtivo gere crédito. A decisão do caso Bebidas Poty, embora favorável, não dispensou a análise da função específica de cada item no processo fabril da empresa: o magistrado examinou a dinâmica produtiva do setor de bebidas para concluir pela essencialidade dos materiais de higienização e manutenção.
Segundo, a distinção entre produto intermediário e bem de uso e consumo deve ser demonstrada com evidências concretas. O fisco paulista, como visto, alegou inépcia da inicial pela ausência de indicação específica dos materiais. Isso indica que a listagem precisa dos produtos e a demonstração de sua função no processo produtivo são requisitos de validade da pretensão creditória.
Terceiro, a sentença no caso Bebidas Poty é de primeiro grau e está sujeita a recurso de apelação pela Fazenda do Estado. O acompanhamento do desfecho em segunda instância é relevante para avaliar a solidez do entendimento na Seção de Direito Público do TJSP. O precedente da 8ª Câmara (ED Cível n.º 10017085920198260210), contudo, já sinaliza que o tribunal tende a seguir o STJ.
Quarto, os juros de mora sobre o crédito recuperado seguem a taxa SELIC, conforme determinado na sentença e em linha com a Lei estadual 16.497/2017, o que deve ser considerado no cálculo da tese econômica de recuperação.
Conclusão
A jurisprudência até aqui percorreu um longo caminho desde a adoção do restritivo critério da incorporação física até a consolidada tese da essencialidade firmada pelo STJ no EAREsp 1.775.781/SP. Essa evolução reflete uma compreensão mais apurada do princípio constitucional da não cumulatividade, que não admite restrições além daquelas expressamente previstas no texto constitucional.
A sentença proferida no caso Bebidas Poty S.A. é uma manifestação concreta e atual desse novo paradigma. O julgamento reconheceu a nulidade de auto de infração que havia glosado R$ 495.072,11 em créditos de ICMS, aplicando diretamente a tese do EAREsp 1.775.781/SP e reconhecendo que materiais de higienização industrial, peças de manutenção e outros insumos consumidos na linha de produção de bebidas são produtos intermediários essenciais, e não meros bens de uso e consumo. O momento atual é oportuno para que as empresas industriais, especialmente as de setores com rigorosas exigências sanitárias, realizem um diagnóstico fiscal completo, identifiquem os produtos intermediários que se enquadram no critério da essencialidade e adotem as medidas adequadas para a recuperação dos créditos indevidamente glosados ou não aproveitados. A jurisprudência lhes é favorável; o que resta é a demonstração técnica e documental da essencialidade de cada item em seu processo produtivo específico.
