A Emenda Constitucional n.º 132, de 20 de dezembro de 2023, inaugurou a mais profunda transformação do sistema tributário brasileiro desde a Constituição Federal de 1988. Ao instituir o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) — tributos que virão substituir progressivamente o ICMS, o ISS, o PIS e a Cofins —, a reforma redefiniu as bases da tributação sobre o consumo no país, adotando como diretriz central a não-cumulatividade plena e o princípio do destino.
Nesse contexto, uma das questões de maior relevância prática para o ambiente de negócios diz respeito ao aproveitamento de créditos sobre as despesas incorridas com benefícios concedidos a empregados. Trata-se de tema que, sob o regime do PIS e da Cofins, sempre foi marcado por profunda insegurança jurídica, restrições administrativas e um contencioso fiscal volumoso e custoso.
Com a entrada em vigor da Lei Complementar n.º 214, de 16 de janeiro de 2025, abre-se uma nova fronteira para o planejamento tributário legítimo das empresas: a possibilidade de apropriação de créditos sobre despesas com vale transporte (VT), vale refeição (VR), vale alimentação (VA), assistência médica e assistência odontológica, dentro de parâmetros que, comparados ao regime anterior, representam avanço significativo.
O REGIME NÃO-CUMULATIVO DO PIS E DA COFINS: UMA PROMESSA PARCIALMENTE CUMPRIDA
Breve Histórico
A não-cumulatividade do PIS e da Cofins foi introduzida pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente, como mecanismo para evitar a tributação em cascata nas cadeias produtivas. Diferentemente da não-cumulatividade do IPI e do ICMS, que opera por meio da transferência de crédito do imposto destacado na nota fiscal, o modelo adotado para as contribuições sociais foi construído com base em um rol taxativo de hipóteses de creditamento, elencadas nos arts. 3º das referidas leis.
Essa escolha legislativa gerou, desde o início, uma tensão estrutural: enquanto o contribuinte interpretava a norma como uma abertura para creditar todos os insumos necessários ao seu processo produtivo, a RFB adotava leitura restritiva, circunscrevendo o creditamento a itens físicos diretamente incorporados ao produto final ou consumidos no processo de produção. O resultado foi décadas de contencioso administrativo e judicial.
O Marco do Tema 779 do STJ e o Conceito de Insumo
A definição do conceito de insumo para fins de crédito de PIS e Cofins foi, por décadas, o principal campo de batalha tributário nas contribuições sociais. A Receita Federal, por meio do Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 4/2007 e de inúmeras soluções de consulta, adotava o entendimento de que somente seriam considerados insumos os bens e serviços “aplicados ou consumidos diretamente na fabricação do bem ou na prestação do serviço”, em analogia restritiva ao conceito de matéria-prima e produto intermediário para fins de IPI.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao apreciar o Recurso Especial n.º 1.221.170/PR, julgado em sede de recursos repetitivos (Tema 779), firmou, em 2018, tese de maior amplitude: consideram-se insumos os bens e serviços “essenciais ou relevantes”, assim entendidos aqueles que integram o processo produtivo ou a prestação do serviço de forma tal que a sua supressão implicaria a impossibilidade ou substancial prejuízo ao exercício da atividade econômica ou que com ela guardam pertinência intrínseca.
“São insumos, para efeitos do art. 3º, II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, todos os bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o, processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade do próprio exercício da atividade econômica e/ou na substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.”
Embora representasse avanço importante, a tese do Tema 779 se mostrou insuficiente para pacificar o tema dos benefícios a empregados, dado que a Receita Federal, por meio de suas soluções de consulta vinculadas, manteve posição restritiva, argumentando que tais despesas não integram o processo produtivo ou a prestação de serviços de forma direta, constituindo meras liberalidades ou obrigações trabalhistas do empregador.
A QUASE IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO DE PIS E COFINS SOBRE BENEFÍCIOS A EMPREGADOS
Vale Transporte
O vale transporte foi instituído como benefício de caráter compulsório — o empregador tem obrigação legal de pagá-lo quando o trabalhador necessita utilizar transporte público coletivo. A parcela da despesa que excede 6% do salário do empregado é suportada integralmente pelo empregador.
Sob o aspecto do PIS e da Cofins, a RFB tem sistematicamente negado o creditamento do VT, como se observa em diversas soluções vinculadas, com fundamento de que o vale transporte não se qualifica como insumo diretamente aplicado na atividade produtiva, constituindo obrigação de natureza trabalhista que não integra o processo de obtenção de receitas tributáveis pelas contribuições.
O argumento do contribuinte, que encontra algum respaldo na doutrina e em decisões esparsas do CARF, é de que, sem a garantia de deslocamento do empregado, o processo produtivo não ocorreria, enquadrando-se, portanto, na essencialidade contemplada pelo Tema 779. No entanto, esse raciocínio ainda não foi pacificado pelo STJ para fins de VT, e o risco fiscal de uma eventual autuação persiste elevado.
Vale refeição e Vale alimentação
O Vale refeição (VR) e o Vale alimentação (VA), fornecidos no âmbito do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), são benefícios com relevante impacto fiscal para as empresas, inclusive para fins de IRPJ e CSLL. Contudo, no âmbito do PIS e da Cofins não-cumulativo, a situação é ainda mais desfavorável ao contribuinte.
A RFB, na Instrução Normativa RFB n.º 2.121/2022, consolidou as regras de creditamento das contribuições e, ao tratar dos insumos, confirmou orientação já sedimentada: despesas com VR e VA não geram crédito de PIS e Cofins, por não se configurarem como insumos do processo produtivo ou da prestação de serviços. Tais valores são considerados, para fins das contribuições, mero custo operacional sem geração de crédito.
Há corrente doutrinária e jurisprudencial minoritária que, com fundamento na essencialidade indireta — pois a alimentação adequada é condição para o trabalho humano e, portanto, para a produção —, sustenta a legitimidade do crédito. Contudo, as chances de êxito administrativo são historicamente baixas, e o contencioso judicial, ainda que existente, apresenta resultados instáveis e dependentes de cada caso concreto.
Assistência Médica e Odontológica
Os planos de saúde e odontológicos custeados pelo empregador representam um dos itens de maior valor nas folhas de benefícios das empresas brasileiras, especialmente em setores intensivos em mão de obra. Para fins de PIS e Cofins, o tratamento fiscal é igualmente restritivo.
A RFB, em diversas já insurgiu em diversas manifestações no sentido de que os gastos com planos de saúde e odontológicos para empregados não são creditáveis como insumos, pois não integram a cadeia produtiva de bens ou serviços tributáveis. A fundamentação é de que se trata de benefício de caráter pessoal do empregado, alheio ao processo de geração de receita da empresa.
A REFORMA TRIBUTÁRIA E O NOVO PARADIGMA DE CREDITAMENTO
A não-cumulatividade plena como princípio constitucional
A EC 132/2023 inscreveu no texto constitucional, o princípio da não-cumulatividade plena como diretriz estruturante do IBS e da CBS. Diferentemente do modelo do PIS e Cofins, a Constituição, no novo regime, estabelece como regra a neutralidade fiscal do tributo ao longo da cadeia produtiva, admitindo exceções apenas nas hipóteses taxativamente definidas em lei complementar.
Essa inversão lógica é de profunda relevância jurídica: enquanto no PIS e Cofins o crédito é exceção que depende de previsão legal específica, no IBS/CBS a sistemática de crédito é a regra geral e as restrições é que precisam de fundamentação expressa na lei complementar.
A Lei Complementar 214/2025 e as regras gerais de creditamento
A LC 214/2025 disciplinou a sistemática de apuração e aproveitamento de créditos. A regra geral, prevista no art. 47, é de que o contribuinte sujeito ao regime regular terá direito a crédito do IBS e da CBS incidentes sobre todas as suas aquisições de bens e serviços utilizados em suas atividades econômicas, ressalvadas as hipóteses de vedação expressamente previstas.
Para fins de despesas com empregados, a LC 214/2025 estabeleceu regra específica no art. 57, distinguindo entre: (i) despesas que compõem o custo direto da atividade econômica — para as quais o crédito é plenamente admitido; (ii) despesas com benefícios que, embora voltados ao empregado, são reconhecidos como necessários à manutenção e ao exercício da atividade — para as quais a lei admite o crédito dentro de parâmetros específicos; e (iii) despesas de caráter estritamente pessoal, alheias ao exercício da atividade econômica — vedadas.
A distinção adotada pela LC 214/2025 supera, em grande medida, o debate interminável sobre a “integração ao processo produtivo” que marcou décadas de contencioso no PIS e Cofins, trazendo maior objetividade e previsibilidade para o contribuinte. Ainda assim, a correta qualificação de cada despesa exige análise técnica cuidadosa.
QUADRO COMPARATIVO: PIS/COFINS × IBS/CBS
A tabela a seguir sintetiza o tratamento dos benefícios a empregados nos dois regimes tributários:
| Benefício | PIS/Cofins | IBS/CBS |
| Vale transporte | Alto grau de restrição | Crédito admitido |
| Vale refeição | Crédito vedado | Crédito admitido, limitado ao valor pago pelo fornecedor em regime específico |
| Vale alimentação | Crédito vedado | Crédito admitido, limitado ao valor pago pelo fornecedor em regime específico |
| Assistência médica | Crédito vedado | Crédito admitido, limitado ao valor pago pelo fornecedor em regime específico |
| Assistência odontológica | Crédito vedado | Crédito admitido, limitado ao valor pago pelo fornecedor em regime específico |
IMPACTO FINANCEIRO E ESTRATÉGICO PARA AS EMPRESAS
A possibilidade de aproveitamento de créditos de IBS e CBS sobre benefícios a empregados representa, para as empresas com base de cálculo relevante nessas despesas, uma redução efetiva do custo tributário com reflexo direto na margem operacional.
Para ilustrar a magnitude potencial, considere uma empresa com receita bruta anual de R$ 100 milhões, 500 empregados e despesas mensais totais com VT, VR, VA, saúde e odontologia na ordem de R$ 800 mil (R$ 9,6 milhões anuais). Aplicando-se a alíquota estimada de IBS+CBS na faixa de 26,5% sobre a parcela tributável dessas despesas, o crédito potencial anual — anteriormente simplesmente indisponível sob o PIS e Cofins — poderia superar R$ 2,5 milhões por ano, dependendo da natureza dos serviços e da cadeia tributária de cada fornecedor.
Do ponto de vista estratégico, o novo regime cria um incentivo adicional para que as empresas formalizem e estruturem seus pacotes de benefícios por meio de fornecedores que adotem o regime regular do IBS/CBS — em vez de, por exemplo, realizarem pagamentos diretos ou adquirirem de fornecedores optantes por regimes especiais com menor geração de crédito. A escolha do fornecedor passa, portanto, a ter dimensão tributária relevante.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A análise em cena demonstra que a reforma tributária brasileira, ao instituir o IBS e a CBS com base no princípio da não-cumulatividade plena, inaugura um regime de creditamento substancialmente mais favorável ao contribuinte no que tange às despesas com benefícios a empregados.
O vale transporte, o vale refeição, o vale alimentação, os planos de assistência médica e odontológica, quando fornecidos por operadores sujeitos ao IBS/CBS e observados os parâmetros da LC 214/2025, passam a constituir hipóteses legítimas e tecnicamente defensáveis de creditamento — o que, por si só, representa ganho qualitativo e quantitativo significativo para o ambiente de negócios.
Não obstante os avanços, subsistem condicionantes que exigem gestão tributária cuidadosa: a verificação da cadeia de tributação do fornecedor, a correta documentação das despesas e a adaptação dos sistemas internos de controle são requisitos cuja ausência pode inviabilizar o aproveitamento dos créditos ou gerar riscos de autuação.
O profissional tributário que compreender a profundidade dessas mudanças e orientar seus clientes ou empregadores na estruturação prévia dos controles e políticas necessárias estará posicionado para entregar valor concreto e mensurável já nos primeiros exercícios de vigência do novo regime, transformando o que era, sob o PIS e Cofins, uma oportunidade remota e contenciosa em um benefício fiscal regular, previsível e de alto impacto financeiro.
